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　　【关键词】利得 损失 收入 费用

　　一、利得损失与收入费用关系上的不足

　　收入和费用、利得与损失共同构成了企业的净利润。通常，收入与费用应该是构成企业净利润的重要组成部分，但是近年来不少企业的利得和损失喧宾夺主，占净利润的比重相当可观。为了反映企业正常的盈利能力，2006年2月15日，财政部发布的《企业会计准则——基本准则》（以下简称新基本准则）中首次将利得和损失列入我国基本会计准则，但是利得和损失与收入费用的关系仍存在一定的缺陷。

　　（一）利得损失与收入费用的地位不平等

　　我国新基本准则仍将会计要素设置为六大要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，把利得和损失作为次要要素从属于所有者权益和利润。但是这样的设置既不符合利得与损失的身份，也不符合会计要素设置的框架理念。

　　1 从利得和损失的定义看，利得是企业非日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入：而损失是指由企业非日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。从本质上看，它们都代表了经济利益的流入或流出，与收入和费用在性质上没有差别。因此从身份上说，应该与收入、费用平起平坐，四者应处于同等地位。

　　2 会计要素的设置要有一定的框架理念。笔者认为，这种框架理念应该使静态要素与动态要素相统一、存量要素与流量要素相结合。并通过会计等式来描述这种关系。资产、负债和所有者权益是静态要素、存量要素，收入、费用、利得、损失以及利润是动态要素、流量要素。其中，收入和利得是反映流量增加的要素；费用和损失是反映流量减少的要素。从各国会计要素框架设置看，无外乎有两种：

　　一是将收入、费用、利得和损失同时作为基本的财务报表要素。如，美国财务会计准则委员会（FASB）的第6号财务会计概念公告中，将财务报表要素划分为十项，分别是：资产、负债、权益或净资产、业主投资、向业主分派、全面收益、收入、费用、利得和损失。这无非是把流量要素在基本会计要素中进行了细分。

　　二是将收入、费用、利得和损失共同作为基本会计要素的子要素。如，英国在其《财务报告原则公告》中将财务报表要素划分为七类，分别是：资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和向业主分派。这里的利得和损失实际上是广义的概念，包括了会计期间内企业正常与非正常活动中所有的经济利益的增加或减少。狭义的收入、费用、利得和损失均作为子要素。而国际会计准则委员会（IASC）在其概念框架中。将财务报表要素划分为五类：资产、负债、权益、收益、费用。这里的收益与费用也是广义的，狭义的收入、费用、利得和损失也都作为其子要素。

　　可见，各国设置的会计要素框架无论是哪种方式，收入、费用、利得和损失都是共同进退的，而我国却将收入与费用作为基本会计要素，利得和损失作为子要素，使基本会计要素中的流量要素不全面。也无法合理地用会计等式来描述基本会计要素的动态关系。如用过去的“收入一费用=利润”来描述的话，那么利润就仅指企业在一定会计期间的日常活动的经营成果，非日常活动的经营成果则被排除在外。如果将利润用会计等式描述为“收入一费用+利得－损失=利润”的话，利得和损失又不是基本会计要素，这一等式也就不能成为会计的基本等式。

　　（二）利得损失与收入费用的界定过于抽象

　　新基本准则将收入定义为企业日常活动形成的、与所有者投入资本无关的、会引起所有者权益增加的经济利益的流入；而费用则是企业日常活动形成的、与所有者利润分配无关的、会引起所有者权益减少的经济利益的流出。可见，界定是收入还是利得，是费用还是损失的关键是区分“日常活动”还是“非日常活动”。为此，在《企业会计准则第14号——收入》应用指南中，财政部对企业日常活动的认定有明确的规定，所谓日常活动是企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。也就是说。判断是否为日常活动的标准有两个：一是看是否是企业为完成其经营目标所从事的活动以及与之相关的活动；二是看这些活动发生的频率。但是这种判断标准仍过于抽象，操作起来并不容易把握。例如，政府补助是伴随企业所从事的某项经营业务（还可能是企业主要经营业务）所发生的，而且有些政府补助还具有长期性，如储备粮企业从政府获得的长期粮食保管费补贴等。2007年2月，中国证监会为了配合新的《企业会计准则》的发布，重新修订了《公开发行证券公司信息披露规范问题第1号——非经常损益》，其中所列举的非经常性损益项目就包括计入当期损益的政府补助。但同时又指出。与公司业务密切相关、按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助除外。可见，证监会并非“一刀切”，把全部政府补助都作为非经常性损益处理，对于与公司业务密切相关的，按照国家统一标准定额或定量享受的政府补助则视为公司经常性损益。但《企业会计准则》及应用指南（以下简称“新准则”）却将政府补助全部作为营业外收入处理，那么新准则又是怎么界定它是利得而非收入的呢？再比如，企业购买准备持有至到期的债券，让渡的是企业资产的使用权，而且所获得的收益也具有长期性和稳定性，从收入的定义来判断，应该说投资收益应属于收入的性质，但是新准则也将投资收益一律看作利得而非收入，这又是如何界定的？

　　（三）利得损失与收入费用的科目运用混淆

　　为了核算利得和损失，新准则设置了有关利得和损失的会计科目。如资产减值损失、公允价值变动损益、投资收益、营业外收入和营业外支出等。但是在具体运用上，有些业务仍旧将四者混淆在一起。

　　例如，企业承担的诉讼费按新准则的规定应计入“管理费用”。但是。诉讼并非企业的经常性活动，而且所支付的诉讼费用也是一次性的。因此从性质上说，诉讼费用应该是一种损失而非费用。又如。期末由于汇率变动导致外币货币性项目产生的汇兑损益。其性质也应该是一种利得或损失，但是准则却用“财务费用”科目来核算。再如。按准则规定。处置非流动资产的净损益应计入“营业外收入”或“营业外支出”科目，但是企业处置用于出租的投资‘性房地产（投资性房地产也属于非流动资产）。按其实际收到的金额作为“其他业务收入”科目，按其账面价值转入“其他业务成本”，也同样混淆了利得损失与收入费用的科目的核算范围。

　　二、改进利得损失与收入费用的关系

　　如果不能正确处理利得损失与收入费用的关系，将利得损失混同于收入费用之中，公司的业绩水平将发生扭曲，广大投资者对公司正常盈利能力和可持续发展能力的判断就会受到影响，这与新准则引入利得、损失的初衷是相违背的。因此，笔者认为，应尽快改进新准则中对利得损失与收入费用关系处理上的不足。

　　（一）提升利得损失在会计要素中的地位，与收入费用共同作为会计的基本要素

　　这既与国际会计准则趋同。也可建立起完整的会计要素框架体系，将“收入－费用+利得－损失=利润”作为反映基本会计要素动态关系的会计等式，也给新准则中利润表的编制提供了合理的理论基础。

　　（二）为利得损失与收入费用的界定设置参考依据

　　新准则对利得损失与收入费用的界定实际上是采用了一种原则导向理论。原则导向理论的最大弊端是提供的判断依据过于简单，需要大量的主观判断，如果对其内涵把握不准，很容易出现判断上的失误。因此笔者认为。可以为利得损失与收入费用的界定设置参考依据。使会计人员可以用它“量体裁衣”。通过前述对“日常活动”的判断。可以设置以下参考依据：

　　1 该活动应为企业核心的、主要的或与之相关的活动。

　　2 该活动应经过企业正常的经营过程。

　　3 该活动应具有持续性、可控性或可预见性。

　　如政府补助，尽管可能与企业的主要经营业务相关，但并非经过企业的经营过程，投资收益也一样，因此它们都应当作为非日常活动形成的利得或损失。

　　（三）重新划清利得损失与收入费用科目的核算范围

　　将属于利得或损失的项目重新回归利得或损失科目，如诉讼费应计入“营业外支出”科目；将投资性房地产处置取得的净损益计入“营业外收入”或“营业外支出”科目；设置“汇兑损益”会计科目，对于外币业务中日常经营活动产生的汇兑差额，如外币兑换产生的汇兑差额，应属于费用性质，计入“财务费用”科目，而对于期末汇率变动导致的外币货币性项目产生的汇兑差额，则应计入“汇兑损益”科目。

新《企业会计准则》规定，利得和损失分为直接计人所有者权益的利得和损失以及直接计人当期利润的利得和损失。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，通常通过“营业外收入”、“营业外支出”及“公允价值变动损益”科目核算。

　　直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的利得或者损失，主要包括可供出售金融资产公允价值的变动、长期股权投资采用权益法核算时被投资企业净损益以外的所有者权益变动、以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务、投资性房地产公允价值的变动、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化等，会计处理上主要通过“资本公积——其他资本公积”科目核算。

　　一、可供出售金融资产公允价值变动会计处理

　　按照新《企业会计准则》规定，可供出售金融资产在取得时应按其公允价值与交易费用之和记入“可供出售金融资产”科目，在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

　　[例1]A公司于2007年10月23日从二级市场购入甲公司股票10000股，每股市价15元，手续费1000元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。2007年12月31日，该股票市价为每股18元。则2007年12月31日应确认公允价值变动额，编制会计分录如下：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　29000

　　 贷：资本公积——其他资本公积　29000

　　确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。

　　对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积一其他资本公积”科目。

　　出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

　　二、权益法下被投资企业净损益外所有者权益变动会计处理

　　企业对某被投资单位的长期股权投资采用权益法核算，在持股比例不变的情况下，对因被投资单位的长期股权投资以外的所有者权益的其他变动，如果是利得，应按持股比例计算其应享有被投资单位所有者权益的增加数，借记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；如果是损失，则编制相反会计分录。

　　[例2]B有限责任公司于2007年1月向c公司投资600万元，拥有该公司20%的股权，对该公司有重大影响，采用权益法核算长期股权投资。2007年12月31日，c公司净损益以外的所有者权益增加了50万元。假定除此之外，c公司所有者权益没有变化，B公司持股比例没有变化，c公司资产账面价值与公允价值一致，不考虑其他因素。B公司2007年12月31日编制会计分录如下：

　　借：长期股权投－c公司（其他权益变动）100000

　　 贷：资本公积——其他资本公积　100000

　　处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

　　三、权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的会计处理

　　企业给予职工的报酬，除工资、奖金等基本方式外，还包括企业年金和一定的股份。给予职工的股份通常不能立即行权，而要等到职工在企业工作满一定期限或完成特定业绩后才能行权，即存在“等待期”。在等待期内，应将取得的职工服务计入成本费用。

　　如果是以现金结算的股份支付，应按每个资产负债表日的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬；如果是以权益结算的股份支付，应按授予日权益工具的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　[例3]甲公司为上市公司。20×7年1月1日公司向其200名管理人员每人授予100份股份期权，且规定从20×7年1月1日起必须在公司连续服务3年，服务期满时才能以每股4元购买100股甲公司股票。公司估计该期权在授予日公允价值为15元。

　　第一年有20名管理人员离开甲公司，甲公司估计3年中离开的管理人员比例将达到20%；第二年又有10名管理人员离开公司，公司将管理人员离开比例修正为15%；第三年又有15名管理人员离开。费用计算如下：

　　20×7年费用=200×100×（1-20%）×15×1/3=80000（元）

　　20×8年费用=200×100×（1-15%）×15×2/3-80000=90000（元）

　　20×9年费用=155×100×15-170000=62500（元）

　　则甲公司在20×7年末会计处理如下：

　　借：管理费用 80000

　　 贷：资本公积——其他资本公积 80000

　　20×8年末和20×9年末的会计处理类推。

　　以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益进行调整。企业在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额借记“资本公积——其他资本公积”科目，按计入实收资本或股本的金额贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

　　四、投资性房地产公允价值变动会计处理

　　当企业将作为存货的房地产转换为投资性房地产时，应按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产——成本”科目，按其账面余额贷记“库存商品”等科目，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

　　将自用的建筑物等转换为投资性房地产时，按其在转换日的公允价值借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧等借记“累计折旧”等科目，按其账面余额贷记“固定资产”等科目，按其差额贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。

　　已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。从上述会计处理可知，两种房地产在转换为投资性房地产时，产生的利得作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，而产生的损失则作为直接计入当期利润的利得和损失核算。

　　[例4]2007年5月10日，某房地产开发公司将一自用建筑物转为投资性房地产，并采用公允价值模式计量。该建筑物的原值为220万元，累计已提折旧30万元，已计提减值准备10万元，在转换日的公允价值为200万元。则编制会计分录如下：

　　借：投资性房地产——成本　2000000

　　 累计折旧　300000

　　 固定资产减值准备　100000

　　 贷：固定资产　2200000

　　 资本公积——其他资本公积　200000

　　五、持有至到期投资与可供出售金融资产转化会计处理

　　新《企业会计准则》规定，持有至到期投资与可供出售金融资产之间可以相互转化，进行重分类。当企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应在重分类日按其公允价值借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额贷记“持有至到期投资”科目，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

　　已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。当企业将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产时，对于原记人资本公积的相关金额，应分别不同情况进行处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；没有固定到期日的，应在处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

　　六、现金流量套期及境外经营净投资套期产生的利得和损失会计处理

　　按照套期保值准则的要求，企业在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。即属于有效套期产生的利得和损失作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，属于无效套期产生的利得和损失作为直接计入当期利润的利得和损失进行核算。

成本还原一般通过成本还原计算表进行。成本还原计算表如下表所示。
　　成本还原计算表金额单位：元
　　按第二步骤成本结构还原 按第一步骤成本结构还原
　　项目 还原前成本 本月生产的半成品 按耗用半成品成本还原 还原后成本 还原前成本 本月生产半成品成本 按耗用半成品成本还原 还原后成本
　　1 2 3 4=1+3 5=4 6 7 8=5+7
　　还原率 1.053 1.081
　　半成品 2560 -2560 0 2000 -2000
　　原材料 1900 2000 2000 1480 1600 1600
　　加工费 600 532 560 1160 1160 370 400 1560
　　合计 3160 2432 0 3160 3160 1850 0 3160
　　注：2560÷2432＝1.053；2000÷1850＝1.081
　　其中：
　　成本还原分配率＝（本月产成品所耗上－步骤半成品费用）÷本月所产该种半成品成本合计
　　某项成本项目还原数额＝上一步骤本月所产该种半成品的某成本项目数额×还原率